北京注冊會計師協(xié)會專業(yè)技術(shù)委員會專家提示[2023]第2號 資本市場財務舞弊易發(fā)高發(fā)領域的審計應對-貨幣資金

 

　　二、常見的貨幣資金舞弊手段

 

　　《關(guān)于加大審計重點領域關(guān)注力度 控制審計風險進一步有效識別財務舞弊的通知》(財會〔2022〕28號)(以下簡稱28號文)就貨幣資金舞弊風險歸納為以下三類：第一類是虛增貨幣資金余額，導致貨幣資金存在性認定存在重大錯報;第二類是通過虛構(gòu)資金收付和業(yè)務交易發(fā)生額，從而虛增收入、成本等反映被審計單位經(jīng)營業(yè)績的報表項目;第三類是貨幣資金被大股東占用，或定期存單用于質(zhì)押、擔保但未如實披露。第二類、第三類的結(jié)果一般也可能表現(xiàn)為虛增貨幣資金余額。

 

　　另外，實務中還可能存在為了隱藏借款、少記利息導致借款取得的資金不入賬，影響貨幣資金列報完整性的風險。

 

　　(一)虛增貨幣資金余額

 

　　虛增貨幣資金余額的常見手段主要為虛構(gòu)銀行賬戶、虛增銀行存款余額，偽造銀行對賬單、定期存單等，達到粉飾報表目的。例如某上市公司采用虛構(gòu)銀行存款余額的方式在2017年財務報表中虛增貨幣資金余額299.44億元，占其披露總資產(chǎn)的43.57%和凈資產(chǎn)的93.18%。

 

　　(二)虛增貨幣發(fā)生額

 

　　虛增貨幣資金發(fā)生額的常見手段主要表現(xiàn)為偽造或篡改貨幣資金發(fā)生額及資金往來方等信息以配合虛構(gòu)銷售、采購等交易，有時為了虛構(gòu)余額目的也需要同時虛增發(fā)生額。例如金亞科技通過虛構(gòu)客戶和銷售交易、偽造銀行單據(jù)等方式虛增收入和利潤。欣泰電氣通過外部借款、使用自有資金或偽造銀行單據(jù)的方式在各會計期末沖減應收賬款，虛構(gòu)應收賬款的收回，虛增經(jīng)營活動現(xiàn)金流及少計提壞賬準備。

 

　　(三)大股東資金占用

 

　　大股東侵占貨幣資金的常見手段相對較復雜，主要包括：

 

　　1.直接或間接拆借資金給大股東，或質(zhì)押銀行存款、銀行理財產(chǎn)品、銀行存單為關(guān)聯(lián)方提供擔保。例如某集團為關(guān)聯(lián)方開具銀行承兌匯票質(zhì)押銀行存款3億元。

 

　　2.通過與銀行簽訂集團現(xiàn)金管理賬戶協(xié)議或類似協(xié)議開展資金池業(yè)務或外埠存款等，造成資金被大股東占用。例如某上市公司2018年末利用資金池協(xié)議被大股東占用資金122.1億元。

 

　　3.銀行賬戶在體外核算，銀行存款不入賬，或向關(guān)聯(lián)方開具銀行承兌匯票、商業(yè)票據(jù)、國內(nèi)信用證等不入賬，資金被大股東侵占使用。

 

　　4.利用無商業(yè)實質(zhì)的購銷業(yè)務、各類金融和非金融的投資活動等形式向大股東轉(zhuǎn)移資金。

 

　　以上各類舞弊手段有時因為兼有粉飾財務報表和占用資金的目的而被同時組合采用，對被審計單位財務報表的真實性和公允性產(chǎn)生了嚴重的不良影響。因為資金流量大、涉及銀行眾多、舞弊手段多樣且隱蔽，而在審計中需要借助銀行等第三方的協(xié)助及被審計單位的配合等各種原因，貨幣資金審計成為注冊會計師審計實務中一個非常具有挑戰(zhàn)性的工作。

 

　　三、注冊會計師針對貨幣資金舞弊的風險識別和應對

 

　　注冊會計師應保持職業(yè)懷疑態(tài)度，以專業(yè)、務實的執(zhí)業(yè)精神貫徹謹慎性原則;恰當識別和評估貨幣資金相關(guān)的舞弊風險，必要時擴大測試范圍、采取具有針對性的應對措施。

 

　　(一)評估貨幣資金相關(guān)的風險因素和重大錯報風險

 

　　舞弊風險因素，是指表明實施舞弊的動機或壓力，或者為實施舞弊提供機會的事項或情況。根據(jù)舞弊三角理論，貨幣資金審計中常見的“動機或壓力”體現(xiàn)為財務穩(wěn)定性、盈利能力、營運資金方面受到經(jīng)濟環(huán)境、行業(yè)狀況或被審計單位經(jīng)營情況的威脅，被審計單位的控股股東或?qū)嶋H控制人營運資金不足、缺乏足夠的信貸支持等;“機會”主要體現(xiàn)為與貨幣資金相關(guān)的會計系統(tǒng)和信息系統(tǒng)無效或存在缺陷、貨幣資金的特性增加了被侵占的可能性;“態(tài)度或借口”主要表現(xiàn)為管理層為財務造假編織似是而非的理由，例如以頭寸管理、集團資金管理的名義實施資金占用，或者以保密等借口對注冊會計師接觸貨幣資金的信息和審計證據(jù)施加限制等。注冊會計師應充分識別各類異常情形所反映出的風險因素，并結(jié)合行業(yè)和業(yè)務、公司治理、內(nèi)部控制等維度評估和分析重大錯報風險。存在舞弊風險因素并不必然表明發(fā)生了舞弊，但在舞弊發(fā)生時通常存在舞弊風險因素，因此，舞弊風險因素可能表明存在舞弊導致的重大錯報風險。

 

　　(二)了解被審計單位的現(xiàn)金流量屬性特征

 

　　貨幣資金作為企業(yè)業(yè)務活動中的重要要素，現(xiàn)金流量屬性特征與企業(yè)所處行業(yè)、業(yè)務模式、主要產(chǎn)品所處生命周期等有較強相關(guān)性，注冊會計師可結(jié)合以上因素，結(jié)合被審計單位的具體情況，對貨幣資金發(fā)生額實施分析程序，考慮經(jīng)營活動、投資活動和籌資活動中的資金流是否合理，與獲得的非財務信息是否存在不一致的異常情況。同時可通過分析貨幣資金余額在不同期間的變化情況、對比同行業(yè)企業(yè)的資產(chǎn)負債結(jié)構(gòu)比例等，結(jié)合對被審計單位的資金管理模式和方法的了解，關(guān)注是否存在異常情形。

 

　　(三)針對虛構(gòu)貨幣資金余額的審計程序

 

　　針對虛構(gòu)貨幣資金余額的審計風險，實務中可以考慮從以下幾個方面開展審計工作：

 

　　1.從銀行等第三方直接獲取對賬單等審計證據(jù)，對被審計單位的貨幣資金余額執(zhí)行核對程序，并對整個函證過程保持控制。注冊會計師需嚴格按照財政部《加快推進銀行函證規(guī)范化、集約化、數(shù)字化建設的通知》(財會〔2022〕39號)的要求，由共享中心的專門團隊采用集約化的方式實施銀行函證程序，對函證實行全過程的控制，深入調(diào)查不符事項或存在的例如資金受限、表外賬戶等異常情況。通過銀行與事務所之間的電子函證平臺采用數(shù)字化函證方式加強對函證過程的控制，降低舞弊實施機會，提高函證質(zhì)量和效率。

 

　　2.在被審計單位的基本戶銀行或者當?shù)厝嗣胥y行打印最新開戶清單，與被審計單位提供的賬戶清單核對，以核實銀行存款和開戶信息的完整性。從被審計單位的基本戶銀行直接獲取企業(yè)信用報告，從開戶行的終端或網(wǎng)銀、銀企直連客戶端打印銀行對賬單等，與銀行日記賬的記錄執(zhí)行雙向核對。

 

　　3.對存在的異常情況保持警覺，考慮實施有效的、具有針對性的審計程序。例如獲取的銀行對賬單沒有銀行印章、交易對方名稱，或摘要異常，存在長期或大量銀行未達賬項，受限貨幣資金占比較高或存在大額境外資金等。

 

　　4.在審計分工時，由審計經(jīng)驗較為豐富的審計人員負責貨幣資金審計程序。對識別出的貨幣資金舞弊跡象及時向項目合伙人匯報，必要時執(zhí)行業(yè)務咨詢。

 

　　5.當審計范圍受限時，例如不能實施函證程序，不能直接從銀行或網(wǎng)銀終端取得銀行對賬單或無法獲取銀行存款余額調(diào)節(jié)表，無法配合對存在資金侵占風險的資產(chǎn)項目實施“延伸”審計程序等，可能需要考慮未發(fā)現(xiàn)的錯報(如存在)對審計意見類型的影響，或在可行時解除業(yè)務約定(除非法律法規(guī)禁止)。

 

　　(四)針對虛構(gòu)貨幣資金發(fā)生額的審計程序

 

　　針對虛構(gòu)貨幣資金發(fā)生額的審計風險，實務中可以考慮從以下幾個方面開展審計工作：

 

　　1.了解相關(guān)內(nèi)控設計、運行是否有效，包括對于資金池業(yè)務、電子銀行憑據(jù)的管理等是否已全面覆蓋，相關(guān)制度、流程是否與實際業(yè)務相符，對于管理層凌駕于內(nèi)部控制之上的風險是否有相應的監(jiān)督。

 

　　2.對存在較多現(xiàn)金交易的企業(yè)，應了解和評估現(xiàn)金交易比例較高是否與其業(yè)務性質(zhì)相匹配、是否符合行業(yè)特征、是否具有合理性，是否保留了充分的資料和證據(jù)以支持交易的真實性。了解交易對手的情況，并執(zhí)行必要分析程序，例如計算月現(xiàn)金銷售收款、現(xiàn)金采購付款的變動和占比，分析是否存在異常變動及其合理性。結(jié)合其他報表項目的審計，實施檢查、函證、訪談、核實個人交易對手身份及對庫存現(xiàn)金突擊監(jiān)盤等審計程序。

 

　　3.對銀行對賬單與被審計單位銀行存款日記賬記錄進行雙向核對，從銀行存款日記賬上按照抽樣方法和標準選取樣本，核對至銀行對賬單，以及自銀行對賬單中按照選樣標準選取樣本，核對至銀行存款日記賬。執(zhí)行該程序之前應確保所獲取銀行對賬單的真實性，結(jié)合舞弊風險評估結(jié)果考慮直接從銀行打印獲取或者現(xiàn)場觀察財務人員操作網(wǎng)上銀行打印。

 

　　4.在細節(jié)測試中，檢查大額現(xiàn)金收支，核對至交易的原始單據(jù)，特別關(guān)注交易對手的相關(guān)外部證據(jù)，驗證交易真實性的基礎上關(guān)注商業(yè)合理性，對存在舞弊跡象的交易執(zhí)行“延伸檢查”程序。對于銀行回單等資金相關(guān)單據(jù)的真實性保持警覺，必要時可通過銀行官網(wǎng)中的電子回單驗證網(wǎng)頁(如有)查詢電子回單的內(nèi)容并比對。

 

　　5.利用內(nèi)部審計工作成果，或通過獲取監(jiān)管檢查報告等方式，檢查是否存在洗錢、非法套匯等違法違規(guī)行為。

 

　　(五)針對大股東侵占貨幣資金及違規(guī)擔保的審計程序

 

　　針對大股東侵占貨幣資金的審計風險，實務中可以考慮從以下幾個方面開展審計工作：

 

　　1.檢查是否存在與實際控制人、大股東或高級管理人員的大額資金往來，例如對全部賬戶的銀行流水執(zhí)行檢查程序，重點檢查是否存在異常的、非以真實合理交易為基礎的收付。如識別出異常跡象，可參照本提示三、(六)2的內(nèi)容執(zhí)行資金流水核查等程序。

 

　　2.通過檢查董事會、股東會紀要，結(jié)合公開信息等渠道了解實際控制人、大股東財務狀況，是否存在高比例股權(quán)質(zhì)押的情況。當大股東存在財務困難時，重點檢查是否存在通過借款、墊資、違規(guī)擔保給大股東，或質(zhì)押資產(chǎn)為其提供資金的情況�？色@取并核對上市公司及其重要子公司的企業(yè)信用報告，并核對質(zhì)押、抵押及其他擔保信息。

 

　　3.結(jié)合對疑似關(guān)聯(lián)方的識別，檢查交易信息及銀行對賬單中是否存在與其之間的大額資金往來，關(guān)注資金或商業(yè)匯票往來是否以真實、合理的交易為基礎，是否存在期后取消交易等異常情況。

 

　　4.結(jié)合期后事項的審計程序，檢查期后重要賬戶資金的流轉(zhuǎn)情況及受限情況，對期末余額提供相關(guān)審計證據(jù)支持。

 

　　5.在執(zhí)行銀行函證時，對于銀行回函中未明確確認“是否用于擔�；虼嬖谄渌�使用限制”的項目，應采取進一步措施，包括向銀行核實、獲取企業(yè)征信報告、實施其他替代性審計程序等。

 

　　6.獲取并檢查董事會、股東會紀要及公章使用登記簿，詢問公司法律顧問或寄發(fā)律師詢證函，檢查是否存在未披露的對外擔保。

 

　　7.對于報告期解除或注銷的擔保，獲取并檢查被擔保方出具的解除或注銷該項擔保的書面文件，必要時走訪被擔保方、債務人以核實情況。

 

　　8.結(jié)合其他報表項目的審計程序綜合分析判斷是否存在資金侵占的跡象。例如對于應收票據(jù)、信用證的開具、流轉(zhuǎn)情況執(zhí)行檢查程序;其他應收款、其他應付款中是否存在與某些單位或個人往來發(fā)生額較大但余額為零的情況;是否存在大額、異常的投融資活動財務報表項目;固定資產(chǎn)、在建工程的價值是否與市場真實交易價格一致等。

 

　　(六)特殊貨幣資金業(yè)務

 

　　1.資金池業(yè)務

 

　　資金池業(yè)務可能會成為大股東侵占貨幣資金的一種特殊表現(xiàn)形式。實務中存在控股股東通過與金融機構(gòu)簽訂集團現(xiàn)金管理協(xié)議，開展資金池業(yè)務，將上市公司貨幣資金歸集并挪用，資金池業(yè)務安排的多樣性和隱蔽性增加了審計的難度。

 

　　根據(jù)《中國注冊會計師審計準則問題解答第12號——貨幣資金審計(2019年修訂)》的指引，注冊會計師應當特別關(guān)注上市公司參與此類資金池業(yè)務的合規(guī)性，相關(guān)內(nèi)部控制是否健全，以及是否按照相關(guān)規(guī)定進行了恰當?shù)氖跈?quán)和披露。

 

　　在執(zhí)業(yè)過程中，注冊會計師可結(jié)合詢問、檢查、函證等程序，對可能顯示存在的集團資金管理協(xié)議、控股股東資金池安排等跡象保持警覺，特別關(guān)注銀行函證信息的完整性，函證上市公司與銀行間可能存在的資金池等其他特殊安排。當同時存在資金池歸集業(yè)務和營業(yè)收入、投資收益、資產(chǎn)處置收益等與業(yè)績相關(guān)且受關(guān)聯(lián)交易影響較大的報表項目異常變動時，需高度關(guān)注是否存在控股股東配合被審計單位虛增業(yè)績的情況，必要時考慮實施“延伸檢查”程序。

 

　　2.資金流水核查

 

　　根據(jù)中國證監(jiān)會發(fā)布的《監(jiān)管規(guī)則適用指引——發(fā)行類第5號》的相關(guān)要求，在IPO審計項目中，注冊會計師需重點關(guān)注被審計的發(fā)行人的內(nèi)部控制是否健全有效、是否存在體外資金循環(huán)形成銷售回款、承擔成本費用的情形。對于上市公司年度審計業(yè)務，如果發(fā)現(xiàn)因舞弊形成的特別風險，也可參照上述要求執(zhí)行。

 

　　《中國注冊會計師審計準則問題解答第12號——貨幣資金審計》指出，注意到存在關(guān)聯(lián)方配合被審計單位虛構(gòu)收入的跡象的情況下，獲取并檢查相關(guān)關(guān)聯(lián)方的銀行賬戶資金流水，關(guān)注是否存在與被審計單位相關(guān)供應商或客戶的異常資金往來。

 

　　以IPO申報財務報表審計項目為例，在IPO 申報過程中，資金流水核查范圍除發(fā)行人銀行賬戶以外，還可能包括發(fā)行人控股股東、實際控制人、主要關(guān)聯(lián)方、董事、監(jiān)事、高管、關(guān)鍵崗位人員等開立或控制的銀行賬戶。對于拒絕配合資金流水核查的非執(zhí)行董事(包括獨立董事)，注冊會計師可以考慮結(jié)合對被審計單位以及其他核查對象的資金流水核查情況，檢查是否與這些非執(zhí)行董事(包括獨立董事)及其控制或擔任董事、高級管理人員的企業(yè)之間存在資金往來;對于拒絕配合資金流水核查的已離職人員，可根據(jù)該人員在被審計單位任職期間的崗位職責、工作年限、持股比例等評估舞弊風險，并結(jié)合對被審計單位以及其他核查對象的資金流水核查情況，檢查是否與該人員之間存在資金往來;對于境外核查賬戶，可以委托組成部分注冊會計師或第三方協(xié)助調(diào)取境外賬戶資金流水，或者親自觀察核查對象(或其相關(guān)人員)通過網(wǎng)銀系統(tǒng)導出資金流水。

 

　　需要注意的是，核查賬戶范圍應當包括核查對象在核查期間內(nèi)開立或控制的所有銀行賬戶(包括在核查期間內(nèi)注銷的賬戶)。實務中，核查個人銀行賬戶完整性的程序可能包括：①檢查個人支付寶、云閃付等綁定的銀行卡清單，通過中國人民銀行獲取個人征信報告等來核查是否存在未告知的銀行賬戶;②前往已識別的銀行賬戶的網(wǎng)點獲取個人銀行流水時，要求銀行打印該個人在該銀行的所有銀行賬戶，而不僅僅是已識別的銀行賬戶流水;③前往四大國有銀行、主要商業(yè)銀行以及當?shù)剞r(nóng)商行打印個人的銀行流水，即使該人員在該銀行沒有開戶，也可通過此方法獲得該人員確實沒有開過戶的證據(jù);④獲取個人的書面承諾，說明其已提供所有銀行賬戶、不存在與被審計單位的關(guān)聯(lián)方、客戶、供應商之間的資金往來等。

 

　　針對識別的可能存在異常的交易記錄，考慮追加核查程序，以獲取有關(guān)交易真實性和合理性的充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。

 

　　3.定期存款和其他貨幣資金

 

　　在針對貨幣資金余額執(zhí)行審計程序時，定期存款和其他貨幣資金不容忽視。企業(yè)的定期銀行存款主要是利用閑置資金獲取較高利息收入，或者用于質(zhì)押、擔保目的應。注冊會計師應監(jiān)盤定期存款憑據(jù)，或?qū)嵉赜^察被審計單位登錄網(wǎng)銀系統(tǒng)查詢定期存款信息，并將查詢信息截屏保存的基礎上，還應對定期存款相關(guān)信息執(zhí)行函證程序。

 

　　一般情況下，注冊會計師通常需要在資產(chǎn)負債表日(例如，年度審計時即為12月31日)當天監(jiān)盤。若不是在資產(chǎn)負債表日當天監(jiān)盤，監(jiān)盤結(jié)果并不能直接表明定期存款在資產(chǎn)負債表日當天是否被質(zhì)押。

 

　　對未質(zhì)押定期存款，須檢查開戶證實書原件而非復印件，以防止被審計單位提供的復印件是未質(zhì)押或未提現(xiàn)前原件的復印件。在檢查時，還應核對存款人、金額、期限等信息是否與財務記錄一致;如有異常，需核實原因并實施進一步審計程序。對于已質(zhì)押的定期存款，通常應檢查定期存單復印件，并與相應的質(zhì)押合同核對。特別是為他人提供擔保的定期存單，需關(guān)注擔保是否逾期、相關(guān)質(zhì)權(quán)是否已被行使，被擔保人是否為控股股東或其控制的公司等。對于資產(chǎn)負債表日后但在報告日前到期或新增的定期存款，通常應執(zhí)行檢查程序以確保不存在虛增報告日余額或被占用的情況。

 

　　對于其他貨幣資金，注冊會計師應了解各類其他貨幣資金余額及性質(zhì)的相關(guān)信息。例如可結(jié)合采購業(yè)務，核實保證金存款是否具有真實業(yè)務背景，以及保證金余額是否與采購規(guī)�；蜷_具的承擔匯票等融資工具金額相匹配;如銀行承兌匯票保證金大于應付票據(jù)余額，則可能存在錯報。其他貨幣資金通常按類別進行詳細檢查。類似于定期存單，有些其他貨幣資金(如銀行匯票、本票存款)也需關(guān)注是否存在已用于質(zhì)押、擔保、貼現(xiàn)或背書轉(zhuǎn)讓等使用權(quán)受到限制及已兌付的情形。因互聯(lián)網(wǎng)支付留存于支付寶、企業(yè)微信賬戶等第三方支付平臺的資金應判斷是否屬于其他貨幣資金及是否存在受限情況，獲取相關(guān)開戶信息資料及審計期間相關(guān)交易數(shù)據(jù)，考慮進行恰當?shù)呐��?并在可行的情況下，按照《中國注冊會計師審計準則第1312號——函證》的規(guī)定實施函證。

 

　　4.募集資金管理與使用

 

　　《上市公司監(jiān)管指引第2號——上市公司募集資金管理和使用的監(jiān)管要求》(2022年修訂)對上市公司募集資金的存放、使用、變更、披露等作出了詳細規(guī)定。注冊會計師通常應關(guān)注被審計單位是否對募集資金進行專戶管理，可獲取企業(yè)設立募集資金專戶的董事會決議，獲取賬戶開戶申請、銀行對賬單、招股說明書，核實設立專戶程序是否符合相關(guān)規(guī)定，比較企業(yè)募集資金專戶賬戶個數(shù)是否與董事會審議結(jié)果一致，是否超過投資項目個數(shù);可獲取募集資金專戶存儲三方監(jiān)管協(xié)議，檢查協(xié)議三方簽訂對象是否合理，內(nèi)容是否合理等。

 

　　注冊會計師通常關(guān)注募集資金使用程序是否合規(guī)，例如被審計單位是否存在專戶支付款項、專戶與結(jié)算戶的資金劃轉(zhuǎn)、募集資金置換、募集資金暫時補流、購買理財產(chǎn)品等未履行審批程序的情形。募集資金是否用于募投項目，是否擅自變更用途，變更募投項目是否合理、是否及時披露也是關(guān)注重點。實務中對于頻繁變更募集資金用途且金額巨大的，或?qū)⒛技�資金違規(guī)用于質(zhì)押，通過虛增募投項目支出套取募集資金等異常情形需特別關(guān)注。

 

　　注冊會計師通常應取得募集資金存儲賬戶的對賬單，對余額、抵押擔保、定期存單質(zhì)押等情況進行函證，同時獲取被審計單位募集資金賬戶銀行對賬單，逐筆檢查募集資金的支出情況。如果發(fā)現(xiàn)被審計單位募集資金用途存在變更的，應取得董事會、股東會審議通過文件，獲取獨立董事、監(jiān)事會、保薦機構(gòu)對變更募集資金用途變更發(fā)表的意見，還應檢查被審計單位是否及時對外披露變更情況。

 

北京市注冊會計師協(xié)會

 

2023年11月23日