福建省注冊會計師協會專家提示第36號 氣候變化下的風險考量及審計應對

氣候變化下的風險考量及審計應對

福建省注冊會計師協會專家提示第36號             2023-9-28

　　本專家提示由福建省注冊會計師協會起草，不能替代中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準則及其應用指南的相關要求，僅供注冊會計師在執(zhí)業(yè)過程中參考。由于被審計單位的情況千差萬別，專家提示亦并非對所有可能出現問題的全面描述，其結論亦可能會因不同情況而有所改變，注冊會計師在使用時應當合理運用職業(yè)判斷。

　　環(huán)境、社會和公司治理(簡稱“ESG”)概念，從環(huán)境、社會和公司治理三個維度評估企業(yè)經營的可持續(xù)發(fā)展和對社會價值的影響。目前氣候變化已成為ESG最重要和最迫切的議題，系全人類的可持續(xù)發(fā)展最重要的難題。為了應對氣候變化相關的風險對財務報告的影響，建立一套全球一致的可持續(xù)披露準則，國際財務報告準則基金會在2021年11月召開的第26屆聯合國氣候變化大會上宣布成立國際可持續(xù)準則理事會(簡稱“ISSB”)。在2023年6月26日，ISSB正式對外發(fā)布了《IFRS S1》和《IFRS S2》(統(tǒng)稱為“ISSB準則”)，旨在幫助企業(yè)更好地識別和氣候變化相關的影響財務報表的事項。ISSB準則將于2024年1月1日或之后開始的年度報告期間內生效，中國企業(yè)尤其是中國香港及其他境外上市企業(yè)在編制可持續(xù)報告時，可能會主動或被強制要求應用ISSB準則或類似準則。比如，香港聯交所于2023年4月發(fā)布的《優(yōu)化環(huán)境、社會及管治框架下的氣候相關信息披露(咨詢文件)》以ISSB的氣候相關披露準則為基礎，引入氣候相關披露要求，并建議將氣候相關披露由“不遵守就解釋”提升為強制性披露。

　　氣候變化對商業(yè)企業(yè)的影響主要分為物理風險和轉型風險兩大類。其中物理風險是指氣候轉變包括突變和長期對企業(yè)帶來的風險。轉型風險是指企業(yè)在氣候轉變的背景下為適應低碳、節(jié)能經濟體系變化帶來的經營風險。物理風險或轉型風險都有可能在不同程度上影響著企業(yè)的經營，對企業(yè)的資產、負債以及損益產生一定程度的影響。2023年7月4日，國際會計準則理事會對教育材料進行更新發(fā)布，列舉國際財務報告會計準則中可能需要考慮氣候相關事項的章節(jié)。

　　在上述背景下，本提示結合因氣候變化帶來的若干常見的會計影響，為注冊會計師考慮如何應對氣候變化相關事項的風險提供參考。

　　一、固定資產計量和折舊

　　《企業(yè)會計準則第4號——固定資產》規(guī)定，外購固定資產的成本，包括購買價款、相關稅費、使固定資產達到預定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的可歸屬于該項資產的運輸費、裝卸費、安裝費和專業(yè)人員服務費等。氣候因素影響著固定資產的未來資本支出，可能需要企業(yè)以過往未曾預期的方式進行支出。企業(yè)需要考慮獲取足夠和可靠的信息以確認未來經濟利益很可能流入企業(yè)且該項目的成本能夠可靠計量從而確認相關固定資產的開發(fā)成本和改造支出。準則亦要求在現實基礎上估計資產的使用壽命和殘值，并至少在每個財政年度末進行復核。氣候變化可能會影響立法的頒布、造成社會壓力或者改變國際或國家指定的能源目標。這些情況都有可能導致企業(yè)提前淘汰某些固定資產，從而縮短固定資產的使用壽命。例如，中國在聯合國大會上提出的兩個階段碳減排奮斗目標，以火電主體的電力行業(yè)可能需要考慮是否預期會提前關閉或減少使用傳統(tǒng)火電的發(fā)電資產(例如煤炭發(fā)電產線)，縮短所對應資產的使用壽命。

　　二、資產減值損失

　　《企業(yè)會計準則第8號——資產減值》要求企業(yè)評估在每個報告期末(年末或中期報告日期)是否存在資產減值的跡象。如果存在減值跡象，準則要求企業(yè)進行減值測試。減值跡象通常包括技術、市場、經濟或法律環(huán)境對企業(yè)有不利影響的重大變化、資產報廢的證據以及可觀察到的資產價值減少的跡象。氣候變化可能使企業(yè)出現以下的減值跡象：

　　1.企業(yè)所在的市場、經濟或法律環(huán)境可能會產生不利影響，導致企業(yè)被迫改變生產方法甚至放棄生產;在某法律環(huán)境下，規(guī)定某類資產的使用需要付出額外的罰款，這可能迫使企業(yè)提前停止使用該資產。例如全國碳排放權交易市場上線，使得排碳企業(yè)需要購買碳配額從而增加企業(yè)對碳排放的支出，導致企業(yè)的成本上升。限制企業(yè)碳排放，迫使企業(yè)放棄傳統(tǒng)的生產方式，向低碳排放的生產方向升級改造;

　　2.由于競爭市場的變化例如競爭對手推出更具可持續(xù)性的商品或服務，企業(yè)擁有的資產或現金產出單元的經濟利益流入可能不如之前的預期;

　　3.一般成本的增加。由于氣候變化影響導致供應商的供貨成本提升甚至停止生產某些零部件或導致資產維護成本上升，企業(yè)擁有的資產或現金產出單元的經濟利益流入可能不如之前的預期。例如在碳減排背景下，由于限制導致煤炭價格上升，不僅導致依賴煤炭發(fā)電的電力企業(yè)原料成本上升而且使得企業(yè)必須采取措施以滿足碳減排的要求。這無疑增加投入技術和投入成本。

　　4.企業(yè)所處的行業(yè)決定市場利率或其他市場回報率，這可能會影響計算資產或現金產出單元使用價值的折現率，從而影響資產的可收回金額。例如投資者需要更高的回報率來投資從事高碳排放的企業(yè)，使得企業(yè)面臨較高的利率;

　　5.氣候變化影響企業(yè)的估值，可能使得其市值低于賬面價值。在目前政策背景下，投資者處于例如建筑材料業(yè)、石化企業(yè)等高排放行業(yè)，企業(yè)的股價可能會受到負面影響，這可能導致其市值跌至其凈資產的賬面價值以下。當企業(yè)受上述情況的影響，可能會增加資產或現金產出單元的運營成本，進而增加相關資產減值準備計提風險。

　　三、預計負債

　　《企業(yè)會計準則第13號——或有事項》要求企業(yè)對因過去事件而承擔的現時義務確認預計負債，該義務的履行很可能要求含有經濟利益的資源流出企業(yè)，并且企業(yè)需要對該義務做出可靠的估計。如不符合預計負債的條件，則企業(yè)不應確認準備，但企業(yè)可能仍會產生或有負債。雖然企業(yè)無需確認或有負債，但需要對或有負債進行解釋性的披露，除非資金流出的可能性很小。

　　當企業(yè)采取行動以應對氣候變化的后果時，很可能會導致新負債的確認，或者在不符合負債確認標準的情況下，需要披露新的或有負債：

　　1.為了應對氣候變化的法律法規(guī)的頒布，可能會產生一些以前不存在的新義務，但值得注意的是，如果擬定了新的法律但尚未頒布，則只有在法規(guī)幾乎確定會按照起草的方式頒布時才會產生義務;

　　2.推定義務。企業(yè)可能公開承諾以某種方式或開展某些活動以應對氣候變化。在這種情況下，企業(yè)必須對其是否產生了需要確認準備的推定義務進行評估。鑒于氣候變化的程度和影響具有較大的不確定性，企業(yè)需要充分考慮確認和計量預計負債時作出的假設和判斷;

　　3.棄置與資產報廢義務。由于某些資產具有無限的使用壽命例如石油，以前尚未為其棄置成本確認準備。根據氣候變化以及因此頒布的相關法規(guī)需要對該資產的棄置準備進行重新考慮或披露新的或有負債;

　　4.虧損合同的產生。由于采用新工藝或新材料進而使得成本增加，可能會出現以前預計盈利的合同現在預計出現虧損。如果確定為虧損狀態(tài)，可能需要按照退出合同的最低凈成本確認預計負債;

　　5.氣候變化和相關的立法變更可能意味著企業(yè)當前業(yè)務的某些領域以其當前形式不再可行。例如在碳減排的背景下，高能源消耗的鋼鐵企業(yè)相關的業(yè)務可能會受到不利影響，這可能意味著合同項目或資本承諾被擱置，從而可能導致虧損合同�；蛘咴诟鼧O端的情況下，會造成個別產線或業(yè)務重組或關停。

　　6.由于氣候的不確定性，各主體可能預計未來與氣候相關的訴訟會變得更為普遍，而且結果更加不確定;與氣候變化相關的新立法也可能意味著現有法律訴訟很可能導致現金流出，因此需要確認預計負債，而不是披露或有負債。

　　四、持續(xù)經營

　　與氣候有關的事項問題與未來規(guī)劃高度相關。企業(yè)可能需要考慮政府行動、立法甚至社會責任在報告簽署之日起至少12個月對企業(yè)持續(xù)經營基礎的影響。氣候變化風險會導致企業(yè)可能出現持續(xù)經營能力問題，盡管許多情況下，氣候變化風險不會在短期內對持續(xù)經營造成重大不確定性，但該風險是評估企業(yè)持續(xù)經營能力時不可忽略的重要因素。如果分析發(fā)現企業(yè)的長期持續(xù)經營能力方面存在重大的不確定性，這意味著對于一些目前所處行業(yè)風險較大的企業(yè)來說，如果不改變其戰(zhàn)略和商業(yè)模式，這些事項對企業(yè)的持續(xù)經營能力而言是一種長期風險。例如在雙碳目標下，北京地區(qū)已于2017年全面淘汰燃煤電廠，海南也將于2030年全面禁售傳統(tǒng)燃油車。處于煤和燃油汽車行業(yè)的企業(yè)可能會涉及業(yè)務轉移或關閉甚至面臨企業(yè)破產風險;中國實施碳匯林業(yè)項目使得傳統(tǒng)林業(yè)、造紙行業(yè)受到直接的沖擊。政府可能通過行政手段或市場調控迫使相應企業(yè)進行業(yè)務重大轉型甚至關停。

　　五、對氣候變化引起的財務報表重大錯報風險的考慮

　　氣候變化對企業(yè)的正常生產運營以及行為決策等方面也會造成巨大的影響，這些特定的氣候風險必然會對公司運營產生獨特的影響。氣候變化的不確定性對會計政策的運用、會計估計造成重大不確定性，可能使得財務報表無法真實公允反映企業(yè)情況。

　　在財務報表審計中，注冊會計師的職責是對被審計單位的財務報表是否在所有重大方面按照財務報告編制基礎編制以及是否公允地反映其財務狀況、經營成果與現金流量發(fā)表意見 執(zhí)行審計工作的過程中留意氣候變化對企業(yè)財務報表的影響，從而提高審計質量。

　　1.在初步業(yè)務活動階段，注冊會計師需要考慮審計團隊成員專業(yè)知識擁有對氣候相關背景知識的適當性。從審計風險的角度，由于氣候變化相關風險使企業(yè)經營活動的不穩(wěn)定性上升，可能會對公司的財務績效產生顯著的負面影響，這不僅會使企業(yè)的收益降低以及現金流中斷，還會導致較高的資本成本，管理層可能迫于壓力操縱財務報表，導致重大錯報風險增加，注冊會計師需要審計團隊成員擁有環(huán)境氣候相關專業(yè)知識以應對可能存在的重大錯報風險。從審計投入的角度，氣候風險帶來的不確定性會使注冊會計師的工作難度增加，引入擁有相關背景知識的專家團隊，執(zhí)行更多審計程序，因此審計投入亦會相應增加。其次，隨著報表使用者、公共利益主體對氣候風險的關注度提升、治理層提高對氣候風險的重視程度，主動要求注冊會計師加強有關氣候變化的重大錯報風險的審計，使得注冊會計師擴大審計范圍，增加審計投入，因此注冊會計師可能需要在執(zhí)行審計程序中更加勤勉盡責，從而審計團隊成員擁有更多相關知識背景的需求更加迫切。

　　2.在風險評估階段，注冊會計師需要了解氣候對被審計單位的行業(yè)形勢、法律環(huán)境、監(jiān)管環(huán)境的影響。例如上文提到氣候對煤炭行業(yè)、鋼鐵行業(yè)等高排放行業(yè)造成重大影響，包括限制碳排放量、部分地區(qū)關停相應行業(yè)等。注冊會計師需要了解氣候變化對被審計單位的經營活動產生的重要影響，包括但不限于與氣候變化相關的法律法規(guī)、公司承諾目標、強制披露要求等;其次，注冊會計師需要評價被審計單位氣候風險的衡量標準以及被審計單位監(jiān)控和管理氣候相關風險和機遇的治理過程、控制和程序，確定影響財務報表數據的政策、制度、控制是否有效，并且得到執(zhí)行。

　　3.在風險應對階段，注冊會計師需要對涉及氣候變化的重大會計估計執(zhí)行充分適當的審計程序。在氣候風險的影響下，上文提及的固定資產、資產減值損失、預計負債、持續(xù)經營均涉及復雜的重大會計估計。注冊會計師需要評價和測試管理層針對氣候變化作出的會計估計，并獲取充分、適當的審計證據以應對與會計估計相關的重大錯報風險。值得注意的是，如果會計估計涉及固有高度不確定性，注冊會計師可能需要考慮聘請在對應領域的專家參與到審計工作中。若已識別出可能有管理層因氣候風險采取舞弊的風險，注冊會計師還需要測試管理層對涉及氣候風險的會計分錄以及在編制財務報表過程中作出的其他調整是否適當;復核管理層對氣候風險作出的會計估計是否存在偏向，并評價產生這種偏向的環(huán)境是否表明存在由于舞弊導致的重大錯報風險;對于超出被審計單位正常經營過程的重大交易，或基于對被審計單位及其環(huán)境的了解以及在審計過程中獲取的其他信息而顯得異常的重大交易，評價其商業(yè)理由等。

　　4.在出具審計意見、完成審計報告時，注冊會計師需要評估是否對氣候相關事項作為關鍵審計事項進行描述。關鍵審計事項，是指注冊會計師根據職業(yè)判斷認為對本期財務報表審計最為重要的事項。雖然，在當前實務中直接將氣候相關審計事項列為關鍵審計事項并不常見，但氣候因素可能影響到了固定資產、減值準備、預計負債、可持續(xù)經營等會計事項，注冊會計師需要尤其關注和評價因氣候因素影響的會計事項是否對財務報表造成重大影響，從定性、定量的角度充分披露氣候相關事項對財務報表的影響。

　　隨著經濟社會的深度轉型，為滿足預期使用者對財務報表的使用需求，注冊會計師需要結合當前可持續(xù)發(fā)展趨勢和氣候變化對企業(yè)的影響，在執(zhí)行審計程序的過程中充分了解被審計單位及其環(huán)境，識別和評估氣候變化對被審計公司的財務報表可能造成的重大錯報風險，選派具有相關背景知識的團隊，設計適當的總體應對措施和進一步審計程序，對氣候變化對財務報表的影響獲取充分、適當的證據，發(fā)表適當的審計意見，提高財務報表的質量以滿足企業(yè)、公眾利益主體、社會日益嚴格的披露需求。

福建省注冊會計師協會

2023年9月28日